营改增下合同能源管理核算存在问题及对策
营改增下合同能源管理核算存在问题及对策
合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。由于目前我国现行的会计准则未对合同能源管理的会计核算进行明确规范，实践中，不同的节能服务公司会计处理方法各异。笔者对合同能源管理服务公司进行了相关调查，针对节能服务公司会计实务核算模式进行分析和讨论。
一、目前合同能源管理核算现状
合同能源管理主要是依据相关的节能设备以及节能技术或其他相关资产(以下统称为资产)的建设以达到节能的效果，其核算主要是建设形成资产的核算、效益分享期的核算以及资产移交的核算。目前实务中比较有代表性的做法主要有固定资产核算模式、融资租赁核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款销售模式。
(一)固定资产核算模式
采用固定资产核算模式的企业认为，节能服务公司形成的资产是自有资产，只是在效益分享期结束时以零元的价格出售给用能企业。节能服务公司将整个合同能源管理项目分为建设期、效益分享期、节能资产的移交期，并对节能资产按固定资产来处理的，效益分享期计提折旧计入成本，节能资产移交时注销资产。核算的主要依据是《企业会计准则第4号——固定资产》及《企业会计准则第14号——收入》。
案例一：甲节能服务公司于2012年1月1日与乙用能企业签订一份《节能效益分享型改造合同》，节能服务公司负责外墙体改造、节能设备调试、安装、保养等，所需资金均由节能服务公司负责解决，双方就本项目所产生的节能效益进行分享，效益分享期限为10年。
合同规定改造期两年，第一年甲公司投入各项支出合计4000万元，第二年各项支出6000万元，2014年1月1日办理竣工决算移交使用，根据测算预计效益分享期10年内每年分得收益1060万元，根据地方财政政策改造外墙体按改造进度给予财政补贴，第一年财政补贴2500万元，第二年财政补贴1500万元。每年发生运营维护费用100万元。(为了便于说明问题暂不考虑税收因素)
甲节能服务公司2012年发生支出会计处理如下：
借：在建工程 4000
贷：银行存款等 4000
借：银行存款 2500
贷：递延收益 2500
2013年发生支出会计处理
借：在建工程 6000
贷：银行存款等 6000
借：固定资产 10000
贷：在建工程 10000
借：银行存款 1500
贷：递延收益 1500
2014年开始进入效益分享期
借：银行存款 1060
贷：主营业务收入 1060
由于效益分享期为10年，所以折旧应按10年计提，效益分享期结束后无偿移交，因此净残值为零，每年计提折旧额=10000÷10=1000万元。
借：主营业务成本 1000
贷：累计折旧 1000
每年发生运营维护费用100万元
借：主营业务成本 100
贷：银行存款等 100
借：递延收益 400
贷：营业外收入——政府补助 400
以后各年会计处理同理。
效益分享期结束后，进行资产移交，只需要办理移交手续即可，同时甲公司注销该资产。
借：累计折旧 10000
贷：固定资产 10000
(二)融资租赁核算模式
采用融资租赁模式的企业认为依据《企业会计准则第21号——租赁》规定满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁。
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
4.承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
根据上面的1和5可判断为属于融资租赁，建设期间形成的资产使用人是用能企业，效益分享期结束后，资产移交给用能企业相当于是转移给承租人，而节能资产除了节能企业使用外无论是否改造其他企业都无法使用，因此这类企业认为按照融资租赁核算更为恰当。
案例二：仍沿用案例一进行分析
甲节能服务公司2012年至2013年末会计处理同固定资产核算模式。
2014年进入租赁期间即效益分享期会计处理
借：长期应收款 10600
贷：固定资产10000
未实现融资收益600
借：银行存款1060
贷：长期应收款 1060
采用内插法计算得出折现率IRR=1.0737%
借：未确认融资收益107.37
贷：主营业务收入 107.37
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤×1.0737%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
2014年
10,000.00
2015年
1,060.00
107.37
952.63
9,047.37
2016年
1,060.00
97.14
962.86
8,084.51
2017年
1,060.00
86.80
973.20
7,111.32
…
…
…
…
…
2023年
1,060.00
22.40
1,037.60
1,048.73
2024年
1,060.00
11.27
1,048.73
-
合计
10600
600
10000
-
借：递延收益400
贷：营业外收入——政府补助400
借：主营业务成本100
贷：银行存款100
以后各年度同理
效益分享期结束后，进行资产移交，只需要办理移交手续即可。
(三)PPP方式中的BOT模式
采用BOT模式的企业认为合同能源管理业务具有明显的建设——经营——移交(即BOT)特征，可参照《企业会计准则解释第2号》进行处理。具体会计处理规定如下：
建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
(3)在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
案例三：仍沿案例一进行分析
2012年会计处理
借：工程施工---合同成本 4000
贷：银行存款等 4000
借：银行存款 2500
贷：预收账款 2500
在本例中由于节能服务公司不享受政府补助就会亏损，实际上构成合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。
借：主营业务成本4000
贷：主营业务收入4000
2013年会计处理
借：工程施工---合同成本 6000
贷：银行存款等 6000
借：银行存款1500
贷：预收账款1500
借：主营业务成本6000
贷：主营业务收入6000
借：工程结算10000
贷：工程施工---合同成本10000
借：预收账款4000
贷：工程结算4000
借：无形资产----特许经营权6000
贷：工程结算6000
2014年进入效益分享期
借：银行存款1060
贷：主营业务收入1060
借：主营业务成本600
贷：累计摊销 600
按照《企业会计准则解释第2号》规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。本例为了便于说明问题简化处理不进行折现，在效益分享期实际发生时计入当期损益。
借：主营业务成本100
贷：银行存款100
效益分享期结束后，进行资产移交
借：累计摊销6000
贷：无形资产6000
(四)分期收款销售模式
采用分期收款销售模式的企业认为效益分享期间分享的收益实质就是分期收回建设期工程款，其实质就是分期收款销售商品，对于这种模式相关的会计处理同租赁模式。
(五)四种不同核算模式下的对比分析
项目
年度
收入合计
政府奖励
成本
利润
固定资产模式
第1年
1,060.00
400.00
1,100.00
360.00
第2年
1,060.00
400.00
1,100.00
360.00
第3年
1,060.00
400.00
1,100.00
360.00
第4-10年
7,420.00
2,800.00
7,700.00
2,520.00
合计
10,600.00
4,000.00
11,000.00
3,600.00
融资租赁模式
第1年
107.37
400.00
100.00
407.37
第2年
97.14
400.00
100.00
397.14
第3年
86.80
400.00
100.00
386.80
第4-10年
308.68
2,800.00
700.00
2,408.68
合计
600.00
4,000.00
1,000.00
3,600.00
BOT模式
第1年
1,060.00
*
700.00
360.00
第2年
1,060.00
*
700.00
360.00
第3年
1,060.00
*
700.00
360.00
第4-10年
7,420.00
*
4,900.00
2,520.00
合计
10,600.00
*
7,000.00
3,600.00
分期收款销售模式
同租赁模式
*建造合同模式下的政府奖励在建设期结束时冲工程结算并没有在效益分享期确认政府补助收入
财政部 国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》财税[2010]110号对合同能源管理涉及的流转税及所得税进行明确规定如下：(一)对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。(二)节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
由于营业税和增值税均是减免，所以四种方案享受的流转税减免相一致。所得税方面固定资产模式和建造合同模式三前年减免企业所得税金额一致，按利润计算减免270万元。融资租赁模式与分期收款销售模式减免企业所得税金额一致，按利润计算减免298万元，相对来说采用融资租赁模式与分期收款销售模式更适宜。
二、合同能源管理核算存在的问题
通过上面对四种模式的分析发现在整个效益分享期间实现的利润总额均是3600万元，四种核算模式看似都合理，但是这四种核算模式自身都存在问题。
(一)固定资产模式，由于合同能源管理中涉及的资产实际使用人是用能企业，相关的资产并没有在节能服务公司使用，具有租赁的性质。
(二)融资租赁模式账务处理复杂计算量大，特别是在考虑增值税的因素下更为复杂，由于融资租赁折旧在用能企业计提，并不是在节能服务公司计提与财税(2010)110号文第二条第二款中“能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理”的规定相冲突，因此融资租赁模式与现行法规政策相违备。
(三)PPP模式中的BOT模式，会计处理前提条件必须同时满足以下三个条件：
1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。
即BOT的适用范围仅限政府及其有关部门或政府授予的合同，而合同能源管理业务中，双方均不属于政府及其有关部门，不满足BOT会计处理的前提条件。另外，从资产的所有权来看，BOT业务中，在效益分享期内，合同标的所有权归属于合同授予方政府及其有关部门，运营方并不拥有所有权。相反，在合同能源管理业务中，在效益分享期内，合同标的所有权并未转移给合同授予方，节能服务公司拥有所有权。因此，合同能源管理业务与BOT业务，在业务性质上并不相同。
(四)分期收款销售模式，采用这种核算方式必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，即在商品转移给客户时，商品所有权已转移，商品相关的风险和报酬已经转移给客户。而在合同能源管理业务中，相关资产转移给客户后，企业仍然保留了资产所有权，且需要负责资产的运行、维护，相关风险和报酬并未转移，因此分期收款销售模式与合同能源管理有本质上的区别。
三、合同能源管理核算对策
会计核算应以会计准则为标准，结合我国节能服务公司的发展现状，本着简便、方便操作的原则，笔者认为采用经营租赁的方式核算更为恰当，虽然采用经营租赁方式也有其自身的缺点，但是相对上述各种核算模式来说基本能满足各方面的要求。
根据《企业会计准则讲解2010》释义，租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产;二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理;其他部分按相关会计准则处理。合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能资产进行，在合同期内节能设备由用能单位使用，有的节能公司也委托用能企业对设备进行运行管理。可见，合同能源管理符合会计准则关于租赁的规定。如果采用融资租赁模式，因折旧因素与政策相违备，所以融资租赁模式不可行，相对来说采用经营租赁模式核算更合适，效益分享期结束资产移交时节能服务公司作为赠与处理。另外根据《国际会计准则第17号——租赁》规定：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，是以租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租方或承租方的程度为依据的。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬为融资租赁，反之如果一项租赁并没有转移与资产相关的全部风险和报酬，则属于经营租赁。根据合同能源管理业务的特点，企业既没有向用能企业转移资产所有权相关的风险，也没有全部转移资产相关的报酬，因此，从经济实质看，并不属于融资租赁，而是属于经营租赁。另外采用经营租赁模式也可以满足国家税务总局、国家发展改革委《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》2013年第77号公告对合同能源管理的相关规定。
案例四：仍沿用案例一进行分析
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36》号文规定，合同能源管理服务属于现代服务业范围，适用税率6%，增值税继续享受减免优惠。除下面两处发生变化外其它会计处理同固定资产模式。
2014年开始进入效益分享期
借：银行存款1060
贷：主营业务收入1000
应交税费---应交增值税(销项税额) 60
借：应交税费——应交增值税(减免税款) 60
贷：营业外收入 60
总之，合同能源管理采用经营租赁模式处理能够满足国家税务总局、国家发展改革委于2013年12月17日发布的2013年第77号公告的要求。收入成本的核算符合《企业会计准则第21号——租赁》规定。相对来说经营租赁是一种比较简单，不需要大量的会计估计和判断，便于操作。当然在实务操作中，节能服务企业为用能企业提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目的设计、融资、改造、运行管理等服务，也可能包括向用能企业销售其生产的设备或产品。因此，节能服务企业对能源管理合同所涵盖的内容实质进行综合判断，选择适当的会计处理。
