补扣资产损失 税务处理有变
补扣资产损失 税务处理有变
近日，国家税务总局下发《关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“新《办法》”），自2011年1月1日起施行。与国家税务总局《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号，以下简称“原《办法》”）相比，新《办法》对资产损失的追补具有实质变化，本文就资产损失追补的税务变化及所得税会计处理进行梳理。 新《办法》有哪些变化 1.非货币资产损失强调资产的计税基础。 《企业所得税法实施条例》首次提出了“计税基础”的概念，对于这个名词的理解，税法上沿用《企业会计准则第18号——所得税》的规定，体现了会计与税法逐步协调发展的思想。资产的计税基础，就是未来期间可税前扣除的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 与原《办法》相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。例如，资产如发生减值，按照会计准则的规定，应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此产生了资产计税基础与账面价值之间的差异。 2.两类资产损失扣除的必要条件。 新《办法》根据企业是否处置或转让资产为标准，将资产损失分为实际资产损失和法定资产损失两类，实际资产损失即企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失；法定资产损失即企业虽未实际处置、转让资产，但符合财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和本办法规定条件计算确认的损失。 实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。 由此可见，两类资产损失的申报扣除的必要条件是，均要求会计上已作损失处理年度申报扣除。所以，纳税人实际发生损失，或已符合法定资产损失确认条件时，要及时作会计处理。 3.以前年度未报损的处理规定。 实际资产损失准予追补到损失发生年度扣除，一般情况下期限为5年。因未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，只能抵扣（可递延）不能退税。而法定资产损失只能在申报年度扣除，不能追补扣除。 资产损失追补的会计处理 由于资产损失追补确认的必要条件是会计上已作损失确认的账务处理，只是没有在当年汇算清缴中扣除，如果资产损失追补时，会计上确认资产损失的账面价值与计税基础存在暂时性差异，则应该按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》和《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。 1.按照重要性原则，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》对于重要的前期差错采用追溯重述法，即发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错，则作为发现差错的本期业务进行账务处理。 所谓重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。 所以，对于是否为重要的前期差错，企业会计人员应具有足够的职业判断能力。这对提高会计信息的质量尤为重要。 2.按照资产负债表债务法，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，对于会计上确认资产损失的账面价值与计税基础存在暂时性差异，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，并确认相应的递延所得税资产。 例1，甲公司2011年汇算清缴时，发现2010年有一批库存产品发生意外火灾全部烧毁，该产成品的非正常损失金额为40万元。已知全年总计耗用存货金额500万元，全年生产成本金额800万元。2010年12月20日经董事会批准，会计上作了财产毁损处理，但未报税务机关审批扣除。假设2010年和2011年每年的会计利润与应纳税所得额相同，2010应纳税所得额为10万元，2011应纳税所得额为50万元，该企业属于增值税一般纳税人。增值税率为17%，企业所得税率为25%（保留一位小数，单位：万元）。企业的会计处理和税务处理如下： 2010年会计处理： 被毁产成品的进项税转出额＝（产成品的损失金额×全年耗用存货金额÷全年生产成本金额）×适用税率＝（40×500÷800）×17％＝250×17％＝4.25（万元）。 会计分录： 借：待处理财产损益44.25 贷：产成品 40 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4.25。 2010年12月20日经董事会批准 借：营业外支出 44.25 贷：待处理财产损益 44.25。 税务处理： 2010年资产损失44.25万元追补确认期限未超过5年，应向税务机关进行专项申报，经税务机关认定，该企业认定的资产损失的计税基础符合税法规定，准予追补2011年度全额扣除，追补后2010年亏损44.25-10＝34.25（万元）。所以2010年多缴税款10×25%＝2.5（万元），2011年应缴企业所得税（50-34.25）×25%＝3.9（万元）。多缴的税款2.5万元可在2011年度抵扣。2011年实际应缴纳企业所得税3.9-2.5＝1.4（万元）。 由于该项实际资产损失造成了2010年亏损，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应作递延所得税会计处理，借记“以前年度损益调整（所得税费用）”，贷记“递延所得税资产”。但是根据企业会计人员的职业判断，此项资产追补不属于“重要的前期差错”，不需要进行追溯重述，应作为2011年当期业务进行账务处理，即不需作借记“以前年度损益调整（所得税费用）”，贷记“递延所得税资产”这笔会计处理。另外，新《办法》规定，因未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，只能抵扣（可递延）不能退税。 借：所得税费用 1.4 贷：应交税费——企业所得税 1.4。 例2，假设以上毁损的库存产品已计提存货跌价准备5万元，其余条件同例1。 2010年会计处理： 借：待处理财产损益39.25 存货跌价准备 5 贷：产成品 40 应交税费——应交增值税（进项税额转出）4.25。 转回存货跌价准备产生的暂时性差异 借：所得税费用 1.25 贷：递延所得税资产 1.25（5×25%）。 2010年12月20日经董事会批准 借：营业外支出 39.25 贷：待处理财产损益 39.25。 税务处理： 2010年会计上确认的资产损失39.25万元追补确认期限未超过5年，应向税务机关进行专项申报，经税务机关认定，存货跌价准备包含在毁损库存商品的账面价值中，其库存商品损失的计税基础应为44.25万元（39.25＋5），准予追补2011年度扣除44.25万元资产损失。税务处理同例1。
