分公司变子公司怎样才能按特殊重组处理

　　境内股份公司A下设异地独立核算分公司B，后经A公司董事会决议，在分公司B所在地设立子公司C，将分公司B整体投入子公司C，B公司相关资产、负债及与之相关的人员全部转移至子公司C.A公司财务人员认为，该交易为《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中同一控制下不需要支付对价的合并，由于符合相关条件，可以适用特殊重组处理规定。那么，该项交易是否属于同一控制下的企业合并并适用特殊重组规定呢?本文结合相关规定分析如下。

　　会计处理

　　《企业会计准则第20号——企业合并》(财会[2006]3号)规定，企业合并，指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。涉及业务的合并比照本准则规定处理。根据《企业会计准则——应用指南》(财会[2006]18号)的规定，业务，指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分，比如企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

　　根据上述规定可以得知，该项交易后，分公司和子公司形成了一个新的报告主体，同时，由于该分公司属于一项业务，在会计处理时，可以按照同一控制下的业务合并进行处理。

　　A公司账务处理：

　　借：长期股权投资

　　贷：相关资产、负债科目(归属于B公司的部分，下同) 资本公积(长期股权投资的初始投资成本与转让的相关资产、负债账面价值之间的差额，资本公积的余额不足冲减的，还需调整留存收益)。

　　为合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用发生时：

　　借：管理费用 贷：银行存款等

　　C公司账务处理：

　　借：相关资产、负债科目

　　贷：股本

　　企业所得税处理

　　《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。对于该事项，是否有相关税务规定呢?

　　财税[2009]59号文件规定，合并，指一家或多家企业(以下称被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并，包括同一控制下不需要支付对价的企业合并。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。因此，案例中的事项，应该根据财税[2009]59号文件进行处理。

　　案例中，分公司B将其全部资产和负债转移给C，但是财税[2009]59号文件企业合并中的“企业”是否包含分公司呢?

　　2008年之前，企业所得税法意义上的“企业”包括独立核算的分公司。2008年以后，企业所得税法规定的企业应为依据公司法成立的企业。所以，2008年以后，财税[2009]59号文件中的“企业”，不再包含分公司。

　　通过上述分析，案例中将分公司B(非法人)整体投入子公司C的事项，只是将公司A(法人)的一部分资产和负债转移给公司C，并未将公司A的全部资产和负债转移，不属于财税[2009]59号文件规定的合并的范围。根据企业所得税法第二十五条及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定，应视同销售计算缴纳企业所得税。

　　案例中的情况，是否可以适用财税[2009]59号文件有关特殊重组的其他规定呢? 可能途径一：如该交易无其他限制因素，公司A可先按财税[2009]59号文件规定的有关分立的特殊重组条件分立为两个公司，分公司B分立为公司D，分公司B之外的其他部分分立为公司E;然后按有关股权收购的特殊重组条件，将新设立的子公司D变更为公司E的子公司，以达到适用特殊税务重组的目的。

　　可能途径二：案例中的交易可以看作子公司C增发股份，购买分公司B的实质性经营资产，如果交易中资产购买比例及股份支付比例等因素符合财税[2009]59号文件及《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定，亦可以达到适用特殊税务重组的目的。

　　通过上述分析可以发现，企业在实际处理税务问题的时候，不仅要了解税法的前后变化，还要参考税法之外的其他相关法律法规，结合自身实际，作出有利的选择。