《小企业会计准则》下特殊业务的财税处理

《小企业会计准则》下特殊业务的财税处理

2013年1月1日，《小企业会计准则》开始实施。这对于一些小企业的财务人员来说，无疑是一个巨大的挑战，为了方便财务人员掌握《小企业会计准则》下特殊业务的财务处理，笔者特介绍如下。　　政府补助的财税处理　　(一)会计处理规定　　《小企业会计准则》采取了与税法趋同的原则，多数情况下经济业务发生，会计上的处理与税法的规定相一致。但是，准则对于政府补助的处理，与税收处理有很大差异，这对相关的纳税调整和申报带来不少麻烦。　　《小企业会计准则》中，政府补贴收入统称为“政府补助”，并专设“递延收益”科目进行核算。其账务处理规定如下：　　1.与资产相关的政府补助。小企业收到与资产相关的政府补助，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。　　2.与收益相关的政府补助。(1)小企业收到用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的政府补助，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;在发生相关费用或亏损的未来期间，应当按照应补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。(2)用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，在收到补助时，不记入递延收益，直接借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。　　(二)税收处理规定　　1.有关不征税收入、应税收入的规定。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称70号文件)和国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局2012年第15号公告，以下简称15号公告)规定：企业从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入:(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(2)财政部门或其它拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(3)企业对该资金及以该资金发生的支出单独进行核算。企业取得的政府补助不能同时符合以上三个条件的，应作为应税收入计入当年应纳税所得额。　　2.所得税处理的其他规定。70号文件规定：(1)不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除;(2)上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除;(3)不征税收入资金确认后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回政府部门的，应计入第六年的应税收入总额，计入应税收入总额项目发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。　　3.不征税收入的纳税调整。(1)凡会计上将政府补助记入当期损益(营业外收入)的，计税时应作相应的纳税调减(填报在《企业所得税年度纳税申报表(A)》(以下简称申报表)的附表三《纳税调整项目明细表》第14行第4列，依据见国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号文件，以下简称国税函[2010]148号文件);(2)会计上将政府补助用于支出形成期间费用或形成资产计提折旧、摊销时，计税时应作相应的纳税调增(费用的调整，填报在附表三第38行的第1、3列，折旧、摊销调整则先填报在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的相应行次，分类汇总后再过入附表三第43行“固定资产折旧”项目的第3列)。　　4.应税政府补助的纳税调整。(1)收到补助的当年，计税时应按照当年收到的补助减去当年将政府补助计入损益后的余额，作纳税调增(填报在附表三的第11行“确认为递延收益的政府补助”项目的第1至3列);(2)以后年度，凡将政府补助从递延收益转入当期损益时，应作相应的纳税调减(填报在附表三的第11行第1、4列)。　　企业开办费的财税处理　　(一)相关规定　　1.会计处理规定。《小企业会计准则》中的“管理费用”科目使用说明规定：“小企业在筹建期间内发生的开办费(包括相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等)，在实际发生时，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目”。　　2.税法规定。(1)国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业开始生产经营的年度，为开始计算损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动发生筹办活动支出，不得计算为当期的亏损，应当按照国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号，以下简称国税函[2009]98号)的规定执行。(2)国税函[2009]98号文件规定，企业开(筹)办费可以在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以按新税法有关长期待摊费用的处理规定处理(指不低于三年分期摊销，作者注)，但一经选定，不得改变。(3)15号公告规定，企业筹建期间发生的业务招待费，可按实际发生额的60%计入开办费扣除。　　(二)涉及开办费的纳税调整　　1.纯筹建年度的纳税调整。由于纯筹建年度不存在经营收入，因此会计上必然因支出开办费且计入损益而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增(填报在附表九第10、14行，尔后过入附表三第45行“长期待摊费用”项目的第3列)，使调整后企业所得税年度纳税申报表上应纳税所得额为0。　　2.纯生产经营年度涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营年度，在税收上按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即“进行税前扣除”时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益，这样不论是在税收上采用一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上开办费的摊销额，因此纳税申报时，应按税收上摊销的可在税前扣除的开办费，调减应税所得(填报在附表九第10、14行，尔后过入附表三第45行第4列)，直至在税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。　　3.在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的年度，应比照以上会计处理时方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减(填报附表九第10、14行，尔后过入附表三第45第3或4列)。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。　　企业安全生产费用的财税处理　　财政部、国家安监总局联合发布的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企[2012]16号，以下简称《办法》)规定：在我国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验的企业及其他经济组织(统称企业)，应按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则，采用《办法》规定的标准逐月计提安全生产费用。　　(一)会计处理规范的适用　　安全生产费用(以下简称安全费用)的会计处理，《小企业会计准则》未作规范。按照该准则第三条的规定：执行该准则的小企业，发生的交易或事项该准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中相关规定进行处理。　　(二)《企业会计准则》的相关规定　　《企业会计准则解释第3号》规定：(1)高危行业企业按规定提取的安全生产费，应当计入相关项目的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目;(2)企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备;形成固定资产的，通过“在建工程”科目核算，达到可使用状态时再确认为固定资产;同时，按固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧;(3)“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益类项下“减：库存股”与“盈余公积”之间增设"专项储备"项目反映;(4)企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。　　(三)账务处理　　1.提取：借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备——安全生产费”科目。　　2.使用：(1)属于费用性支出的，借记“专项储备——安全生产费”科目，贷记“银行存款”等科目;(2)形成固定资产的，支出时借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付工资”等科目;工程竣工时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目;同时，按该项固定资产成本(不考虑预计净残值，下同)，借记“专项储备——安全生产费”科目，贷记“累计折旧”科目。　　3.提取的安全费用不够使用时，按超出的部分，借记“制造费用”等科目，贷记“银行存款”等科目;如果超支是因为购置直接用于安全生产的固定资产，计提折旧时超过专项储备的部分应计入当期成本费用。　　(四)纳税调整　　《企业所得税法实施条例》规定：不符合国家财政、税务主管部门规定的各项准备金支出，不得在税前扣除。计提安全费用并计入专项储备，属于此类准备金，因此不能直接在税前扣除，提取和使用时必须进行相应的纳税调整。该项纳税调整应分为两个方面：　　1.因提取和使用安全费用而应作的纳税调整，即：(1)初始提取时，应按照当年提取额与当年使用额的差额(即年末余额)，作纳税调增(填报在附表三第40行扣除类“其他”项目的第1、3列);(2)以后各年，应当按照专项储备年末余额和年初余额的差额作纳税调整，该差额为正数时，作纳税调增;为负数时，作纳税调减(填报在附表三第40行第1、3列或第2、4列)。　　2.因固定资产一次提足折旧而应作的纳税调整：(1)使用安全费用而形成的固定资产，按准则规定一次提足折旧，而且所提折旧直接冲减专项储备，不计入成本费用，因此这一事项既不涉及利润，也不涉及应税所得，因此有人认为无须作纳税调整。(2)也有人认为不作纳税调整不符合正确区分收益性支出与资本性支出的原则，可能造成当年提取安全费用形成的固定资产，当年全部实现税前扣除的情况，因此仍应按照税收上最低折旧年限对已提折旧进行纳税调整：会计上一次提足折旧的当年，按照该项折旧额减去按税收规定应计算折旧的差额，作纳税调增(先填报附表九第1至6行，尔后将该表第1行第7列过入附表三第43行第3列);以后各年，应按税收规定每年应计算的折旧额，作纳税调减(先填报申报表附表九第1至6行，尔后将该表第1行第7列过入附表三第43行第4列)。　　经营租赁激励的财税处理　　(一)相关规定　　出租人对经营租赁提供激励措施的会计处理，《小企业会计准则》未作规范，但这样的情况在小企业也常会发生，因此也需参照《企业会计准则》相关规定进行处理。　　《企业会计准则解释第1号》规定：出租人对经营租赁提供激励措施的，承租人和出租人应当分别按下列情况进行处理：　　(1)出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用;出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。　　(2)出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊;出租人将该费用自租赁收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。　　(二)出租人的账务处理　　1.实行免租期的。(1)免租期内，每年按应确认的租金收入(租金总额÷租赁期年数)，借记“递延收益——未确认租赁损失(经营租赁)”科目，贷记“租赁收入”、“其他业务收入”等科目;(2)收租期内，每年应按实收(或应收，下同)租金，借记“银行存款”等科目，按本期应分摊的免租损失，贷记“递延收益”科目，按确认的租金收入，贷记“租赁收入”、“其他业务收入”等科目。　　2.为承租人承担某些费用的。(1)确认递延损失时，按承担承租人的费用，借记“递延收益”科目，贷记“银行存款”等科目;(2)每年确认租金收入时，按实际收到的租金，借记“银行存款”等科目，按应分摊递延租赁损失，贷记“递延收益”科目;按应确认租金收入[(租金总额-为承租人承担的费用)÷租赁期年数]，贷记“租赁收入”、“其他业务收入” 等科目。　　(三)承租人的账务处理　　1.有免租期的。(1)免租期内，每年按应确认的租金费用，借记“管理费用”、“制造费用”等科目(以下简称有关成本费用科目)，贷记“递延收益——未实现租赁收益(经营租赁)”科目;(2)收租期内，每年按应确认的租金费用，借记有关成本费用科目，按应分配免租收益(免租期内确认的租赁费用÷收租期年数)，借记“递延收益”科目，按实付租金，贷记“银行存款”等科目。　　2.出租人为承租人承担某些费用的。(1)开支相关费用时，借记“长期待摊费用”或其他成本费用科目，贷记“银行存款”等科目;收到出租人承担的相关费用时，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;(2)确认各年租金费用时，按应确认的租金费用，借记有关成本费用科目;按应分配递延收益(出租人为承租人承担的相关费用÷租赁期年数)，借记“递延收益”科目，按实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目;(3)如果承租人将出租人承担的费用资本化而分年摊销的，每年还应按应分摊的递延费用金额，借记有关成本费用科目，贷记“长期待摊费用”等科目。　　(四)出租人的纳税调整　　1.有免租期的。(1)免租期内，每年应按确认的租金收入，作纳税调减(填报在附表三第19行收入类“其他”项目的第1、4列);(2)收租期内，每年应按当年分摊的免租损失，作纳税调增(填报在附表三第19行第2、3列)。　　2.为承租人承担某些费用的。目前尚未见到有关经营租赁售后租回的税收处理规定。国税函[2010]148号规定：在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算;企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。据此，对于该项业务，企业计算所得税时应不作纳税调整。　　(五)承租人的纳税调整　　1.有免租期的。(1)免租期内，每年应按确认的租金费用，作纳税调增(填报在附表三第40行第1、3列);(2)收租期内，每年应按分摊的免租收益(即实付租金与计入费用的差额)，作纳税调减(填报在附表三第40行第2、4列)。　　2.出租人为承租人承担某些费用的。根据国税函[2010]148号的规定，该项业务计算所得税时也不作纳税调整。