非金融企业向个人借款利息支出税前扣除问题
非金融企业向个人借款利息支出税前扣除问题
关于非金融企业向个人借款的利息支出能否在税前扣除，税法未直接予以规定，在实务中，有人认为《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）第三十八条中只规定了非金融企业向非金融企业借款的利息支出在符合条件的情况下可以扣除，没有提及向个人借款的利息费用可以扣除，因而非金融企业向个人借款的利息不得税前扣除，个别基层税务机关甚至发文作出了不得扣除的规定。笔者对此持有不同意见，现阐述如下： 一、如何认识税法有关税前扣除的条款 根据笔者对企业所得税法及其实施条例的认识和理解，税法在规定税前扣除事项时，如果属于可以扣除的，税法只是作原则性的基本规定，并不作一一具体列举。税法作列举式具体规定的事项可分为两类：一类是禁止扣除的，一类是限制扣除的（限制扣除条件、范围、标准、时间等）。如果税法中对某类扣除事项没有作出禁止扣除或限制扣除的规定，只要其不违反税前扣除的基本原则，就应属于可以扣除的；反之，如果其与税前扣除的基本原则相抵触，就是不可扣除或应限制扣除的。 在现行的国家统一税收法规中，并未明确规定非金融企业向个人借款的利息费用不得税前扣除，在税收征管实务中，如果不加区别地认定所有非金融企业向个人借款的利息费用均不得税前扣除，笔者认为这是不符合立法精神的。 二、非金融企业向个人借款的利息费用能否税前扣除的辩证分析 真实、合法、合理是纳税人各项费用支出在税前扣除的基本原则。纳税人的一项费用支出，即使真实发生，但如果与此相应的经营活动和财务行为违反国家的法律、法规和行政性规定，相关支出不属于正常经营活动中的合法、合理支出，则不得税前扣除。例如，纳税人被处以罚款、罚金、加收税收滞纳金、非法经营被没收财物损失、贿赂性支出等均不得于税前扣除。同样，非金融企业向个人借款而支付的利息，如果这种借贷行为本身是违法的，则利息费用不得税前扣除；反之，在符合实际发生、相关性和合理性原则的前提下，应可税前扣除。 事实上，综合企业所得税法及其实施条例的相关条款，笔者认为，非金融企业向个人借款发生的利息支出并非都是不得税前扣除的。《实施条例》第三十八条是关于企业借款利息支出的一般规定，《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条针对企业与其关联方之间的借款利息税前扣除作出特别规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）对关联方之间借款利息税前扣除问题作了具体规定。因此，企业向存在关联关系的个人（如自然人股东）借款的利息支出，只要符合规定条件和标准，当可税前扣除。如果认定企业向个人借款发生的利息支出不可以税前扣除，就会出现企业向不存在关联关系的个人发生的借款利息支出不能在税前扣除，但向存在关联关系的个人的借款利息支出可以在税前扣除的悖论。关于这一点，我们还可以参考企业所得税法立法起草小组成员编写的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》一书。针对《实旌条例》第三十七条：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。”该书在讲解时明确指出：“借款利息，是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息……”。反之，根据现行司法解释，台法的民间借贷（即借贷一方必须为个人）是受到法律保护的。如果不允许非金融企业向个人的借款利息支出税前扣除，则会出现司法机关所保护的合法行为，企业所得税法反而不予认可的矛盾。 三、向个人借款利息支出不得税前扣除的几种情形 《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》（中华人民共和国国务院令第247号）第四条中规定，非法金融业务活动，是指未经中国人民银行批准，擅自非法吸收公众存款或者变相吸收公众存款；未经依法批准，以任何名义向社会不特定对象进行的非法集资；等等。 最高人民法院在《关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力问题的批复》（法释[1999]3号）中规定，公民与非金融企业之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认定无效：（1）企业以借贷名义向职工非法集资；（2）企业以借贷名义非法向社会集资；（3）企业以借贷名义向社会公众发放贷款；（4）其他违反法律、行政法规的行为。 被认定为有效的民间借贷行为，借贷利率按照最高人民法院《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》（法<民>[1991]21号）的有关规定办理，即不得超过银行同类贷款利率4倍（含利率本数），超出部分的利息不予保护。 据此笔者认为，如果非金融企业向个人借贷的行为被司法机关或金融行政主管部门认定为非法集资的，则相应的利息支出不得税前扣除。 四、企业应可税前扣除的向个人借款的利息支出 如果非金融企业向个人的利息支出是有效的并受到法律保护的，则相应的利息支出应可在税前扣除。笔者认为此类借贷行为应具备下列条件，并完善下列程序和手续：（1）非金融企业借款的对象——个人是特定的，如内部部分职工、企业管理层的个别亲友等，借款对象不存在不特定社会公众的情形；（2）非金融企业应就向特定个人借款事宜形成股东（大）会、董事会决议之类的有效法律文件，明确借款对象的姓名、身份、借款金额、期限、利率、用途、条件等，借款利率应符合国家相关规定；（3）非金融企业应与个人签订规范的书面借款合同；（4）非金融企业向个人借得的款项应用于正常的经营活动，具有合理的商业目的，并有真实、合规的会计记录；（5）非金融企业向个人支付利息时，应代扣代缴个人所得税，并履行支付利息的审批和签领手续。 根据《实施条例》，个人所得税中的“利息、股息、红利所得”，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。这里的利息，是指个人拥有债权而取得的所得，包括存款利息、贷款利息和各种债券利息以及其他形式取得的利息。企业向个人借款支付的利息属于上述范围，且不同于金融企业向存款人支付的储蓄存款利息，应按照20%税率计算应扣缴的个人所得税。 笔者认为，在具备上述条件后，非金融企业向个人借款所形成的利息支出在能否税前扣除方面不应存在会计与税收之间的差异问题。 五、由此引起的法学方法上的几点探讨 笔者认为，允许企业向个人借款发生的利息支出有条件地在税前扣除显然更为合适。但在如何解决这个问题上，目前也有两种观点，一种是认为《实施条例》第三十八条未涉及“个人”属于一种疏漏，也就是所谓的“法律漏洞”，应当直接予以补充，另一种观点是将非金融企业解释为“金融企业之外的企业和个人”。笔者倾向于采用第一种方法，因为第二种解释口径显然过于牵强，且有违常规。 “合法性”是税前扣除的基本原则，但问题在于，如何界定“合法性”却一直没有一个明确的尺度。狭义的“法”仅包括“法律”，广义的“法”还包括地方性法规、自治条例和单行条例、规章。事实上，本文所讨论到民间借贷行为就已经涉及到了《合同法》，国务院令、中国人民银行发布的部门规章《贷款通则》以及最高人民法院的司法解释这几种类型的文件，而这几种文件对民间借贷行为的相关规定也不尽相同。由于企业所得税法所调整的对象往往是商法以及其他部门法所调整的结果。如何把握这一尺度显然是一个非常重要、但却没有引起足够重视的问题。 另外，纳税人在将其向个人借款的利息申报税前扣除时，法律上并不授予税务机关判断是否具备“合法性”条件的职责，纳税人则要对其承担相应的税收法律责任。如果事后被金融监管部门认定为非法集资行为等，则其自行申报扣除的利息支出将导致偷税责任和后果。根据国务院令第247号规定：“因非法金融业务活动形成的债权债务，由从事非法金融业务活动的机构负责清理清退。”那么，在清偿债务之前，非法集资企业应补交税款、罚款、滞纳金等，此类对国家的特定负债项目的支付是否优于集资负债的清偿？如是，则可能导致对债权人清偿额的相应减少。对此，债权人如有异议又如何处置呢？国务院令第247号有相关规定：“因参与非法金融业务活动受到的损失，由参与者自行承担。”
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