对我国现行税收滞纳金制度的评析
我国现行的税收滞纳金制度主要由《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)中的有关条款以及国税函[1998]291号文《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(以下简称《批复》)等税法条款和规范性文件组成。应该说我国现行的税收滞纳金制度的内容并不多，然而就是这内容不多的税收滞纳金制度却存在着诸多不足之处。
1.税法对滞纳金的性质缺乏明确的界定
对于税收滞纳金的性质，《税收征管法》末予界定，而《批复》则进行了明确的界定：“滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”这一界定是比较科学的、正确的。但从法律的角度，却存在两个问题：其一是税收滞纳金制度是《税收征管法》确认的一项重要制度，解释权在国务院，国家税务总局对其是否有解释权;其二是该解释与税法规定的过高的滞纳金征收比例不相符合。
2.税收滞纳金过高的征收比例与“补偿”的特征不相符
作为一种“补偿”，按照一般的经济法律原则，应当与其给对方造成的损害基本相当，我国现行的税收滞纳金制度规定的滞纳金的征收比例高达每日千分之二，换算成年利率为73%(365x2%)，是同期银行贷款利率的10倍以上，显失公平。比方说某纳税人1998年3月10日欠税1，000元，到2000年3月10日该纳税人应当缴纳的滞纳金将高达1，460元。如果作为偷税，税务机关给予其一倍的罚款处罚，纳税人也仅需付出1，000元。因而我国的税收滞纳金与其说是“补偿”，倒不如说是罚款更确切些。事实上，我国现行的有关法规已经把滞纳金与罚金、罚款视为同类性质并列对待，如《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第七条规定：“在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除各项税收的滞纳金、罚金和罚款……”。
从理论上，大多数学者也都认为我国的税收滞纳金具有罚款的性质。如章伟主编的中国财政经济出版社出版的《税务辞典》对“滞纳金”的解释是：“按照税法规定，对不按规定期限而逾期缴纳税款的纳税人所加收的款项。是税务机关对违反税法的纳税人的一种经济制裁方式。它既带有处罚性，又具有利息性质，因此按日计算加收”。李明龙主编、甘肃人民出版社出版的《税务辞典》对“滞纳金”的解释则是：“税务机关依法对未按规定期限缴纳税款的纳税人加收的罚款”。因此，我国的税收滞纳金实质上是行政处罚的一种特殊表现形式，属《行政处罚法》第八条第七款“法律、行政法规规定的其他行政处罚”范畴。果真如此《批复》对滞纳金的界定与《行政处罚法》相抵触。
3.税法对滞纳金的加收范围有疏漏
假定《批复》具有法律效力，那么，我国现行的税收滞纳金制度所确定的加收税收滞纳金的范围仅有三种：欠税、偷税和因纳税人计算错误而少交或不交税款。也就是说现行税收法律对《税收征管法》等法律没有明确而事实上却客观存在的漏税是否加收滞纳金没有界定;对采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款以及纳税人采取转让定价、居所迁移等方式进行的避税不缴或少缴税款的行为是否加收滞纳金也没有界定。对于前者尚有一定的理由，即法律上不认可漏税，自然也不可能进行界定;而对后者则显然有失公平，因为骗税等行为与偷税同样具有违法性和社会危害性。
综上所述，笔者认为我们应当有针对性地采取措施来完善我国的税收滞纳金制度。
1.通过有效的法律途径来完善对税收滞纳金性质的界定
应该说《批复》对税收滞纳金的性质所进行的界定是科学的、合理的，只是在法律效力方面有欠缺。因此，应当通过有效的法律途径使之具有法律效力。最好的办法就是今后将《批复》中对于有关税收滞纳金性质所作的界定，增补进《税收征管法》。
2.降低税收滞纳金的征收率
目前大多数西方国家对滞纳行为不是加收滞纳金，而是按相当于银行或国债的利率征收附加税或直接收取利息。我们不宜照搬西方国家的做法，因为我们有我们的国情，国人的纳税意识普遍较差，拖欠税款的情况比较严重。笔者认为，把我国的税收滞纳金征收率定为同期银行贷款利息的两倍较为合适。理由有二：一是体现税收滞纳金是“补偿”的特征;二是使我国的纳税人能够承受。因为过高的滞纳金征收率，常使纳税人因承受不起而采取“软”抗税，不能达到根治欠税的效果。这一点己为我国的税收征管实践所证明。
3.对漏税等行为也应加收滞纳金
漏税客观存在，我们不应该因为漏税与偷税容易混淆而在法律上不认可漏税，而应在法律认可漏税的同时，对漏税也加收滞纳金。
4.“对偷税在课处罚款的同时加收滞纳金”的这一规定应予取消
因为这种规定不仅在税收实际工作中难以操作，而且就目前而言，也缺乏足够的法律依据。
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