分期收款销售商品财税差异与协调处理
企业在销售商品时，有时会采取分期收款结算方式，即商品已经交付，货款分期收回。通常认为，这种结算方式是销售方向购货方提供免息信贷，具有融资性质。由于财务会计与税收对分期收款结算方式政策与处理规定的不同，造成许多企业在处理分期收款销售商品业务时感到十分棘手，对如何协调财税二者之间的关系感觉茫然。本文在剖析分期收款销售商品会计和税收处理差异基础上，试图为合理协调二者之间的关系提供参考。
一、分期收款销售商品的财税处理差异
(一)分期收款销售商品会计处理
按照《企业会计准则第14号——收入》(财会[2006]3号，以下简称收入准则)第五条的规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。根据《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》(财会[2006]18号)中《企业会计准则第14号——收入应用指南》(以下简称收入指南)的规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销数额相差不大的，也可以采取直线法进行摊销。
(二)分期收款销售商品税收处理
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第50号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》)第三十八条的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》)第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
从税法角度来看，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，按照合同约定的收款日期分期收回货款，只是强调增值税和企业所得税纳税义务发生时间，无论是增值税处理还是所得税处理，确认营业收入的时间通常是一致的。即在采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务时，企业应当按合同约定的收款日期确认营业收入，并以不含税的应收合同或协议价款确认为营业收入。
(三)分期收款销售商品财税处理差异
根据上述规定，分期收款销售商品的处理，会计上依从于权责发生制原则，税收上则更多考虑税收实现的可能性，因此两者之间存在一些差异，主要体现在以下两个方面：一是确认收入的时间不同。会计准则要求只要符合收入确认条件，即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量，应在商品发出日作销售处理，核算销售收入。税法规定纳税义务发生时间为合同约定的分期应收款日。二是确认销售收入的金额不同。会计准则确认的金额为商品销售时的公允价值，一般情况下为会计确认收入当期商品的市场价。合同约定价与市场价之间的差额在合同期间分期冲减财务费用。税法规定纳税义务发生时确认收入的金额为合同约定的本期应收款金额(不论款项是否收妥)，销售商品的全部收入为各期应收款金额之和。
二、分期收款销售商品财税差异协调
由于企业会计收入准则、收入指南与税法在收入时间和计量金额方面均存在差异，如何协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异是值得关注的一个实际问题。下面结合事例，分析分期收款销售商品的增值税与企业所得税会计与纳税申报差异的协调处理。
例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一台大型现代化机械制造设备，合同约定的销售价为10000万元，分5次于每年12月31日等额收取设备价款。该批大型设备成本为7500万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为8000万元。假定甲公司销售商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
按照问题提供资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额应为8000万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
可以得出：
2000×(P/A，r，5)=8000
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，(P/A，r，5)为4.1002，此时2000×4.1002=8200.4>8000
当r=8%时，(P/A，r，5)为3.9927，此时2000×3.9927=7985.4<8000
因此，7%
现值 利率
8200.4 7%
8000 r
7985.4 8%
8200.4-8000 7%-r
――――――――― = ――――――
8200.4-7985.4 7%-8%
通过计算，可以求得：r≈7.93%
每期计算的财务费用金额如下表所示：
(一)甲公司各期的会计处理
根据上表计算结果甲公司各期会计分录如下：
1.2011年1月1日销售实现时：
借：长期应收款——乙公司 10000
贷：主营业务收入 8000
未实现融资收益 2000
借：主营业务成本 7500
贷：库存商品 7500
2.2011年12月31日收取货款和增值税时：
借：银行存款 2340
贷：长期应收款——乙公司 2000
应交税费——应交增值税(销项税额) 340
借：未实现融资收益 634.4
贷：财务费用 634.4
2012-2015年每年末，会计处理相同，未实现融资收益与财务费用科目分录数据依次为：526.1、409.2、283.1与147.2万元。
(二)甲公司增值税与企业所得税的纳税申报处理
根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定，甲公司采取分期收款方式销售货物，书面合同约定了收款日期，因此，其纳税义务时间就是收款日期的当天，企业可按期申报缴纳增值税，不需做纳税调整。
相对而言，企业所得税计算就没有这么简单。问题的复杂之处在于，企业所得税的纳税申报处理不仅涉及到纳税申报年度之间汇算清缴数据的调整，还涉及到涉税当年纳税差异的调整，以及未实现融资收益的税前确认问题等。
1.2011年度汇算清缴申报
(1)分期收款销售商品收入、成本的纳税申报处理。填报附表一《收入明细表》第4行“销售货物”主营业务收入8000万元;填报附表二《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”主营业务成本7500万元。该数据自动带入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1行“营业收入”及第2行“营业成本”。
合同约定2011年-2015年，每年12月31日收取2000万元(10000万元的1/5)款项。按照税法规定，在企业的汇算清缴申报中，每年应确认收入2000万元。因此，2011年度申报企业所得税时，需要根据《企业所得税法实施条例》的规定，对已在财务上确认的8000万元收入，在附表三《纳税调整明细表》中进行纳税调整。
此项收入调整填报附表三《纳税调整明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”：第1列“账载金额”8000万元、第2列“税收金额”2000万元、第3列“调增金额”0万元、第4列“调减金额”6000万元。该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。
(2)未实现融资收益的纳税申报处理。在“未实现融资收益”中冲减的当期“财务费用”应填报附表二《成本费用明细表》第32行“财务费用”-634.4万元，该数据自动带入主表第6行“财务费用”并用负数调增了利润。由于此项费用不并入应纳税所得额，因此同时填报附表三《纳税调整明细表》第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的第4列“调减金额”634.4万元，该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。
2.2012年-2015年汇算清缴申报
(1)分期收款销售商品收入、成本的纳税申报处理。由于企业在财务处理时，已将销售收入8000万元全额计入了2011年度，因此，企业在进行2012年-2015年企业所得税纳税申报时应直接调增收入2000万元，不需做调减处理。
2012年度申报时填报附表三《纳税调整明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”：第1列“账载金额”0、第2列“税收金额”2000万元、第3列“调增金额”2000万元、第4列“调减金额”0.该数据自动带入主表第14行“纳税调整增加额”中。2013年-2015年纳税申报中同类事项作相同处理。
(2)未实现融资收益的纳税申报处理。2012年度申报纳税时，在“未实现融资收益”中冲减的当期“财务费用”应填报附表二《成本费用明细表》第32行“财务费用”-526.1万元，该数据自动带入主表第6行“财务费用”并用负数调增了利润。由于此项费用不并入应纳税所得额，因此，同时填报附表三《纳税调整明细表》第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的第4列“调减金额”526.1万元，该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。2013年-2015年纳税申报中同类事项作相同处理，数据依次为：409.2、283.1与147.2万元。
经过上述协调处理后，从会计角度看，甲公司2011-2015年会计应确认的利润总额为：8000-7500+634.4+526.1+409.2+283.1+147.2=2500(万元);从税务角度看，甲公司2011-2015年应确认的应纳税所得额为：10000-7500-634.4-526.1-409.2-283.1-147.2+634.4+526.1+409.2+283.1+147.2=10000-7500-2000+2000=2500(万元)。
由此可见，在不考虑其他纳税因素影响的情况下，经过上述调整，甲公司2011-2015年度应确认的利润总额和应纳税所得额均为2500万元，二者取得一致，说明进行这样的会计处理与纳税调整是符合规定的。
推荐知识库
