企业所得税汇算清缴时收入（所得）调整的内容与方法

企业所得税汇算清缴时收入（所得）调整的内容与方法

   企业所得税的收入有广义与狭义之分，狭义的收入是指会计账簿上核算的收入，广义的收入不但包括会计账簿上核算的收入，还包括税法调整的收入以及调整的相关所得等项内容。在年度汇算清缴时，会计账簿核算的收入是通过相应的收入明细附表填报的，调整的收入及所得是通过附表三《纳税调整项目明细表》及其他相关附表填报的。但是，从以往年度报送的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称所得税年度纳税申报表或《主表》）及其附表看，总有相当一部分纳税人只是在《主表》和相应的明细附表上填报会计账簿上的核算数额即可，很少有人按照企业所得税法及其相关法律法规规定（以下简称税法）通过（填报）附表三《纳税调整项目明细表》及其他相关附表对申报的收入及其所得进行全面调整，结果不但汇算清缴的数据不准确，给日后税务管理和稽查带来麻烦，同时也给企业带来不必要的加收滞纳金、罚息、乃至处以罚款等损失。为此，笔者借2011年企业所得税汇算清缴到来之际，将收入（所得）调整的内容与方法介绍如下，以求能够对汇算清缴工作有所帮助。    1、视同销售收入。    视同销售收入是指按照会计制度要求纳税人在会计核算上不作销售处理，但是按照税法规定需要在年度所得税汇算清缴时视同销售确认的收入，包括“非货币性交易视同销售收入”、“货物、财产、劳务视同销售收入”及“其他视同销售收入”三部分，其中：    “非货币性交易视同销售收入”：是指纳税人将货物、劳务或者其他财产无偿赠与他人、或虽未无偿赠送但未收取货币（以物易物或换入换出劳务）资金，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应在年度所得税申报时视同销售应确认的收入。但按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，以买一赠一等方式组合销售商品时赠出的商品除外。    “货物、财产、劳务视同销售收入”是指纳税人将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途，会计核算上未确认收入，按照税法规定视同销售确认的收入。    “其他视同销售收入”是指除上述“非货币性交易视同销售收入”、“货物、财产、劳务视同销售收入”外，会计核算上未确认收入，按照税法规定应视同销售确认收入的其他业务。    纳税人的视同销售收入应按照非货币性交易换出资产的公允价值或中介机构的评估价值（市场公允价值无法确定时）先分别在附表一（1）《收入明细表》第14行、第15行、第16行填报，然后再将第13行的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”栏。已按照国家统一会计制度确认非货币性交易损益的，直接分别按照非货币性交易换出资产公允价值与已确认的非货币交易收益的差额填报即可。    2、接受捐赠收入。    按照税法规定，纳税人依照国家统一会计制度规定将接受的捐赠直接记入“资本公积”科目的，在汇算清缴时应当调整为当期收入，填入附表三《纳税调整项目明细表》第3行“接受捐赠收入”第3列“调增金额”栏。    3、不符合税收规定的销售折扣和折让。    按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格折扣、因售出商品的质量不合格等原因在售价上给予的销售折让准予从总的应收价款中扣除，但不符合此项规定的销售折扣和折让应在汇算清缴时应作为当期的收入，填入附表三《纳税调整项目明细表》第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”第3列“调增金额”栏进行调整。    4、税收上不能按权责发生制原则确认的收入。    会计核算和税法都强调按照权责发生制原则确认收入的实现，但税法还强调实质重于形式的原则，即按税法规定有些收入在计算所得税时是不严格按照权责发生制原则确认的，如：《中华人民共和国所得税法实施条例》第二十三条规定：受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：符合规定条件的劳务活动其计税收入的确认时间是：安装费根据安装完工进度确认（安装工作是商品销售附带条件的除外）；广告制作费根据制作广告的完工进度确认；为特定客户开发软件的收费按开发的完工进度确认收入；如此等等，因此，对已按照权责发生制原则确认的收入，应再按上述规定重新确认当期的收入额。调增的收入填入附表三《纳税调整项目明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”第3列“调增金额”栏；调减的收入填入该行第4列“调减金额”栏。    5、权益法核算的长期股权投资损益。    按照企业会计核算要求，在长期投资采取权益法核算的情况下，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额要记入投资当期的投资收入；投资期间应分担被投资单位发生的净亏损确认为投资当期的投资损失；投资期间应分享被投资单位发生的净利润确认为投资期间的收益。但税法要求这些收入和损失不记入当期的应纳税所得额，应当予以剔出，即：权益法核算长期股权投资对初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额在附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》第5列和附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第4列“调减金额”填报；分担的被投资单位发生的净亏损确认的损失金额在附表三《纳税调整项目明细表》第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第3列“调增金额”填报；分享被投资单位发生的净利润确认的投资收益在附表三《纳税调整项目明细表》第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第4列“调减金额”填报。    6、企业重组收入。    企业重组有法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等多种形式，按照会计核算要求，企业重组按与当事方确定的价格确认重组业务收入，但税法将企业重组分为特殊重组和一般重组两种情况，对符合条件的特殊重组中股权支付部分可按原始计税基础确认收入；对一般重组则要求重组各方均应按市场公允价值确认重组收入；因此，企业在纳税年度内如若有重组业务，则在汇算清缴时应当对照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）以及《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）等有关规定，严格区分特殊重组和一般重组，对调增的收入分别填入附表三《纳税调整项目明细表》第8行“特殊重组”、第9行“一般重组”的第3列“调增金额”栏；对调减的收入则应分别填入对应行的第4列“调减金额”栏。    7、公允价值变动净收益。    按照会计准则要求，企业持有的金融资产、金融负债以及投资性房地产要在年度终了时以公允价值进行一次重新计量，并将公允价值变动情况计入当期损益，但按税法规定在汇算清缴时应当将这一部分损益剔除，其调增、调减金额通过附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》汇总后，如第5列“纳税调整额”合计为正数，填入附表三《纳税调整项目明细表》第10行“公允价值变动净收益”第3列“调增金额”栏，若为负数将其绝对值填入该行的第4列“调减金额”栏。    8、不征税收入。    企业依法取得记入利润总额但属于税法规定不征税收入的财政性资金、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入，应当在年度所得税汇算清缴时归纳整理后填入附表三《纳税调整项目明细表》第14行“不征税收入”第4列“调减金额”栏。但事业单位、社会团体、民办非企业单位依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入应通过附表一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入明细表》汇总后填报。   9、免税收入和减、免税项目所得。    按照税法规定，企业计入利润总额的国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入以及国务院根据税法授权制定的其他免税收入免征企业所得税，在年度汇算清缴时应将附表五《税收优惠明细表》第1行计算的结果填入附表三《纳税调整项目明细表》第15行“免税收入”第4列“调减金额”栏。但如有在生产经营项目上享受免税优惠政策的，其收入不按免税收入填报，将其收入减除与其相关的成本费用后的所得额分别在附表五《税收优惠明细表》第15行至第32行列示，然后将第14行计算的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第17行“减、免税项目所得”第4列“调减金额”栏。税法规定直接减免和抵免的所得税额通过附表五《税收优惠明细表》第33行、第40行计算后直接填入《主表》的第28行和第29行。    10、减计收入。    按照税法规定，纳税人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品，其收入减按90%记入收入总额，但企业会计是按全额核算的，因此，其优惠的10%部分在年度所得税申报时要先通过附表五《税收优惠明细表》第7行、第8行填报，然后再将第6行的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第16行“减计收入”第4列“调减金额”栏。   11、确认递延收益的政府补助。    企业取得不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，按照国家统一会计制度确认为递延收益，在规定的收益期内分期确认收入，但税法规定应在取得的当期确认收入，其调增的收入填入附表三《纳税调整项目明细表》第11行“确认为递延收益的政府补助”第3列“调增金额”栏；调减的收入填入该行第4列“调减金额”栏。    12、境外所得。    按照税法规定，企业境外收入以及在境外发生的成本费用和损失不参与境内应纳税所得额的计算，因此，在会计核算上已并入利润总额的成本费用或确认的境外投资损失填入附表三《纳税调整项目明细表》第12行“境外应税所得”第3列“调增金额”栏；在会计核算上已并入利润总额的境外收入、投资收益等填入附表三《纳税调整项目明细表》第12行“境外应税所得”第4列“调减金额”栏；境外投资除合并、撤消、依法清算外形成的损失填入附表三《纳税调整项目明细表》第13行“不允许扣除的境外投资损失”第3列“调增金额”栏。境外所得应补所得税额或者应抵免的税额通过附表六《境外所得税抵免计算明细表》计算后分别在《主表》第31行和第32行填列。    13、创业投资企业应抵扣的所得额。    按照《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》（国税发[2009]87号）规定，符合条件的创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，纳税人应将该部分的抵扣金额在年度汇算清缴时应先填入附表五《税收优惠明细表》第39行“创业投资企业抵扣应纳税所得额”栏，然后再填入附表三《纳税调整项目明细表》第18行“抵扣应纳税所得额”第4列“调减金额”栏。    14、投资转让、处置所得。    按照税法规定，企业股权投资取得符合条件的股息、红利所得免征企业所得税，但对转让、处置股权投资所得要征收企业所得税，纳税人应当将当年发生的股权转让、处置情况通过附表十一《股权投资所得（损失）明细表》分析计算后，将投资转让、处置所得填入附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”第3列“调增金额”栏，将按照税法规定允许用本年度投资转让、处置所得弥补的以前年度结转的投资转让、处置损失填入第4列“调减金额”。    15、房地产预售收入利润。    按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第九条规定，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率预计毛利额计算缴纳企业所得税，待开发产品完工后再将其实际毛利额与对应预计毛利额之间的差额计入当年的应纳税所得额。因此，企业在年度汇算清缴时应当将当年按照税法规定计算的预计利润额填入附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第3列“调增金额”栏，将当年转回已按税收规定征税的预计利润额填入该行的第4列“调减金额”栏。    16、特别纳税调整所得。    按照税法规定，企业与其关联方之间的业务往来未按照独立交易原则确认收入、所得、成本费用或者分配利润、或者从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出以及实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，同时对补征的税款要按照规定加收利息。因此，纳税人在年度汇算清缴时应当首先进行自行调整，将调增的应纳税所得额填入附表三《纳税调整项目明细表》第53行“特别纳税调整应税所得”第3列“调增金额”栏，以免发生不必要的损失，    17、其他收入或所得的调整。    除以上的调整内容外，纳税人如果发生其他企业财务会计处理与税收规定不一致需要进行纳税调整的收入类项目金额，直接填入表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”第3列“调增金额”栏或者第4列“调减金额”栏；将与税收规定不一致的其他所得填入附表三《纳税调整项目明细表》第54行“其他”第3列“调增金额”栏或者第4列“调减金额”栏。    总之，需要调整的内容很多，纳税人必须对照税法的相关规定一一进行调整，以尽量避免或者减少汇算漏洞。